第四章 非企业合并形成长期股权投资、减值与处置、第七章 收入概述、收入确认与计量
第四章 非企业合并形成长期股权投资、减值与处置
一、非企业合并形成的长期股权投资（共同控制/重大影响）
非企业合并形成的长期股权投资，实质是权益性商业交易，适用于权益法核算。
1. 初始投资成本确认
以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资，初始投资成本按付出对价的公允价值确定（或按非货币性资产交换/债务重组准则确定）。
1 | 借：长期股权投资--投资成本【付出对价的公允价值】 |
2. 初始投资成本的调整（权益法核心步骤）
根据初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，分两种情况处理：
| 情形 | 账务处理 | 通俗理解 |
|---|---|---|
| 初始投资成本 ＞ 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 | 不调整已确认的初始投资成本 | 投资“吃亏”，不额外处理 |
| 初始投资成本 ＜ 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 | 借：长期股权投资–投资成本 贷：营业外收入 |
投资“赚了”，确认额外收益 |
例题演示
2022年1月1日，甲公司以500万元取得A公司30%股权（能施加重大影响），投资时A公司可辨认净资产公允价值为2000万元。
- 应享有份额 = 2000×30% = 600万元
- 初始投资成本500万元 ＜ 600万元，需调整：
- 确认初始投资成本：
1
2借：长期股权投资--投资成本 500
贷：银行存款 500 - 调整差额：
1
2借：长期股权投资--投资成本 100
贷：营业外收入 100
- 确认初始投资成本：
3. 权益法后续计量（被投资单位变动，投资方同步调整）
（1）投资收益的确认
根据被投资单位净利润或净亏损份额，调整长期股权投资账面价值：
| 情形 | 账务处理 |
|---|---|
| 被投资单位实现净利润 | 借：长期股权投资–损益调整 贷：投资收益 |
| 被投资单位发生净亏损 | 借：投资收益 贷：长期股权投资–损益调整 长期应收款（长期股权投资账面价值冲减完毕后） 预计负债（合同约定需承担的额外义务） |
提示：被投资单位净亏损冲减顺序
- 冲减长期股权投资账面价值；
- 冲减长期应收款账面价值；
- 按合同约定确认预计负债；
- 剩余未冲减部分在账外备查簿登记；
- 后续被投资单位实现净利润时，按相反顺序恢复。
（2）被投资单位分配股利/利润的处理
| 情形 | 账务处理 |
|---|---|
| 被投资单位宣告发放现金股利/利润 | 借：应收股利 贷：长期股权投资–损益调整 |
| 收到被投资单位发放的股票股利 | 不进行账务处理，仅在备查簿中登记股数变化 |
（3）被投资单位其他权益变动的处理
| 变动类型 | 账务处理 |
|---|---|
| 其他综合收益变动 | 借：长期股权投资–其他综合收益 贷：其他综合收益（或相反分录） |
| 除净损益、利润分配外的其他所有者权益变动 | 借：长期股权投资–其他权益变动 贷：资本公积–其他资本公积（或相反分录） |
4. 长期股权投资减值准备
长期股权投资发生减值时，计提减值准备（减值损失一经确认，不得转回）：
1 | 借：资产减值损失 |
5. 长期股权投资的处置
处置时结转账面价值、已计提的减值准备，差额计入投资收益；同时结转相关其他综合收益和资本公积：
1 | 借：银行存款（实际收到的价款） |
核心总结
（1）取得长期股权投资的相关费用处理
| 投资类型 | 审计、法律服务、评估咨询费 | 股票发行费用 |
|---|---|---|
| 同一控制下企业合并 | 计入管理费用 | 冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的依次冲减盈余公积、未分配利润 |
| 非同一控制下企业合并 | 计入管理费用 | 冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的依次冲减盈余公积、未分配利润 |
| 非企业合并形成长期股权投资（权益法） | 计入初始投资成本 | 冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的依次冲减盈余公积、未分配利润 |
| 交易性金融资产 | 计入投资收益 | 计入投资收益 |
（2）真题练习（2022年单选题）
企业采用权益法核算长期股权投资时，导致投资收益增加的是（）。
A.被投资单位提取盈余公积 B.被投资单位实现净利润
C.收到被投资单位分配的股票股利 D.收到被投资单位分配的现金股利
正确答案：B
答案解析：选项A、C，投资方不作账务处理；选项B，借记“长期股权投资–损益调整”，贷记“投资收益”，增加投资收益；选项D，借记“银行存款”，贷记“应收股利”，不影响投资收益。
第七章 收入、费用和利润
本章考情分析
本章为重点章节，近三年均有考查，题型涵盖单选、多选、判断、不定项选择题，平均分值约20分。
第一节 收入
知识点1 收入概述
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
- 日常活动：企业为完成经营目标从事的经常性活动及相关活动；
- 收入分类：主营业务收入（核心经营活动）、其他业务收入（非核心经营活动）。
知识点2 收入的确认和计量
收入确认和计量遵循“五步法”，核心是“在客户取得相关商品控制权时确认收入”。
| 步骤 | 核心内容 | 通俗解释 |
|---|---|---|
| 第1步：识别与客户订立的合同 | 判断合同是否满足收入确认前提条件 | 先确认“合法有效的合作关系” |
| 第2步：识别合同中的单项履约义务 | 区分合同中可明确区分的商品/服务承诺 | 明确“要干几个独立的活” |
| 第3步：确定交易价格 | 计算企业预期有权收取的对价金额 | 确定“总共能收多少钱” |
| 第4步：将交易价格分摊至各单项履约义务 | 按单独售价比例分摊总交易价格 | 给“每个活分配对应的收入金额” |
| 第5步：履行履约义务时确认收入 | 在客户取得商品控制权时确认对应收入 | “干完活、交完货”再确认收入 |
一、第1步：识别与客户订立的合同
1. 收入确认原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
2. 收入确认的前提条件（同时满足）
（1）合同各方已批准合同并承诺履行各自义务；
（2）合同明确了各方与所转让商品相关的权利和义务；
（3）合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（4）合同具有商业实质（履行合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额）；
（5）企业因转让商品有权取得的对价很可能收回。
二、第2步：识别合同中的单项履约义务
履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺，包括：
- 转让可明确区分的商品（或商品组合）；
- 转让一系列实质相同且转让模式相同的可明确区分商品（如保洁服务、酒店管理服务）。
三、第3步：确定交易价格
交易价格是企业预期有权收取的对价金额，不含企业代第三方收取的款项（如增值税）和预期退还客户的款项。
1. 可变对价
对价金额可能因折扣、返利、奖励、索赔等因素变化，常见形式包括折扣、价格折让、业绩奖金等。
2. 可变对价的计量方法
| 计量方法 | 适用场景 | 计算逻辑 |
|---|---|---|
| 期望值 | 可变对价有多种可能结果 | 按各可能对价金额×对应概率计算加权平均额 |
| 最可能发生金额 | 可变对价仅有两种可能结果（如是否提前完工拿奖励） | 取概率最高的单一对价金额 |
例题演示
- 甲企业与客户签订厂房建造合同，固定价款100万元，4个月完工；若提前1个月完工，额外奖励10万元，甲企业估计提前完工概率95%。
- 交易价格 = 100 + 10 = 110万元（按最可能发生金额计量）。
- 某可变对价：20%概率100元、30%概率200元、50%概率300元。
- 交易价格 = 100×20% + 200×30% + 300×50% = 230元（按期望值计量）。
真题练习（2023年单选题）
某企业与客户签订工程建造合同，总价款900万元，4个月完工；若提前1个月完工，额外奖励20万元，企业估计提前完工概率90%。不考虑其他因素，交易价格为（）万元。
A.900 B.918 C.920 D.810
正确答案：C
答案解析：按最可能发生金额计量，交易价格 = 900 + 20 = 920万元。
四、第4步：将交易价格分摊至各单项履约义务
核心规则
合同包含多项履约义务时，按各单项履约义务所承诺商品的单独售价相对比例分摊总交易价格。
- 单独售价：企业向客户单独销售该商品的价格。
例题演示
甲企业与客户签订合同，销售A、B、C三件产品，合同总价款10000元（不含税）；A、B、C单独售价分别为5000元、3500元、7500元（合计16000元）。
- A产品分摊金额 = 10000×（5000÷16000）= 3125元
- B产品分摊金额 = 10000×（3500÷16000）= 2187.5元
- C产品分摊金额 = 10000×（7500÷16000）= 4687.5元
五、第5步：履行履约义务时确认收入
根据履约义务的性质，分为“在某一时段内履行”和“在某一时点履行”两类。
1. 履约义务的分类
| 类型 | 判断条件（满足其一即可） | 常见例子 |
|---|---|---|
| 在某一时段内履行 | 1. 客户在企业履约的同时取得并消耗经济利益； 2. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品； 3. 企业履约产出的商品具有不可替代用途，且有权就累计已完成履约部分收款 |
保洁服务、在客户场地建造办公楼、定制化软件设计 |
| 在某一时点履行 | 不满足上述时段义务条件 | 销售库存商品、一般商品零售 |
2. 某一时点履行的履约义务（控制权转移的判断迹象）
客户取得商品控制权时确认收入，需综合考虑以下迹象：
（1）客户负有现时付款义务；
（2）商品法定所有权已转移；
（3）商品实物已转移；
（4）商品所有权上的主要风险和报酬已转移；
（5）客户已接受该商品；
（6）其他表明控制权转移的迹象。
例题1：直接销售商品（时点义务）
2022年6月1日，甲公司向乙公司销售商品，售价100000元（不含税），增值税13000元，款项已收，商品成本90000元，乙公司已验收入库。
1 | # 确认收入 |
例题2：委托代销商品（时点义务，受托方售出时确认）
甲公司（委托方）与乙公司（受托方）签订委托代销合同，委托销售W商品2000件，每件成本70元，售价100元（不含税），甲公司按售价10%支付手续费（增值税税率6%）。
（1）委托方（甲公司）账务处理
| 业务环节 | 会计分录 |
|---|---|
| 2024年6月1日发出商品 | 借：发出商品 140000（2000×70） 贷：库存商品 140000 |
| 2024年6月收到代销清单（售出1000件） | 借：应收账款–乙公司 113000 贷：主营业务收入 100000（1000×100） 应交税费–应交增值税（销项税额）13000 借：主营业务成本 70000（1000×70） 贷：发出商品 70000 |
| 收到代销手续费发票 | 借：销售费用–代销手续费 10000（100000×10%） 应交税费–应交增值税（进项税额）600（10000×6%） 贷：应收账款–乙公司 10600 |
| 收到扣除手续费后的货款 | 借：银行存款 102400（113000-10600） 贷：应收账款–乙公司 102400 |
（2）受托方（乙公司）账务处理
| 业务环节 | 会计分录 |
|---|---|
| 2024年6月1日收到商品 | 借：受托代销商品–甲公司 200000（2000×100） 贷：受托代销商品款–甲公司 200000 |
| 2024年6月对外销售1000件 | 借：银行存款 113000 贷：受托代销商品–甲公司 100000 应交税费–应交增值税（销项税额）13000 |
| 收到甲公司开具的增值税专用发票 | 借：受托代销商品款–甲公司 100000 应交税费–应交增值税（进项税额）13000 贷：应付账款–甲公司 113000 |
| 支付货款并计算手续费 | 借：应付账款–甲公司 113000 贷：银行存款 102400 其他业务收入–代销手续费 10000 应交税费–应交增值税（销项税额）600 |
特殊提示
若转让商品的对价“很可能收回”的条件不满足，企业发出商品时不确认收入，将发出商品成本记入“发出商品”科目，待满足收入确认条件后再结转。
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第三章 应收票据、应收账款（应收及预付款项）
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